Claudia Marchetti da Silva

Advogada, especialista em Direito Tributário e mestre em Direito Constitucional

O aumento do PIS e da COFINS, duas contribuições da seguridade social, sobre a gasolina, diesel e etanol, veiculado através de decreto publicado no Diário Oficial da União de sexta-feira, 21, é um desprestigio a Constituição Federal por desobediência expressa aos princípios tributários garantidos neste diploma, que nos cidadãos, ainda tentamos acreditar, ser a carta magna do país.

São três as razões que justificam o enquadramento deste aumento como inconstitucional: (i) o desrespeito ao Princípio da Legalidade Tributária consagrado no artigo 150, I da CF, tendo em vista que o aumento foi feito por decreto presidencial (ii) o desrespeito ao Princípio da Noventena, introduzido pela EC nº 42/03, garantidor  da eficácia da majoração das contribuições sociais somente após 90 (noventa) dias da publicação da respectiva lei, garantindo aos contribuintes um período de adaptação a nova carga tributária (iii) o desvio da destinação legal das contribuições, matéria a qual se dedicará este estudo.

A natureza jurídica das contribuições sociais

A acepção da palavra contribuição varia de acordo com seu emprego em determinado contexto.

“A etimologia do vocábulo “contribuição” não há de ser desprezada. A contribuição em matéria tributária haverá sempre de referir a parte a que está sujeito o cidadão, para a formação de fundos necessários ao custeio de determinada(s) despesa(s) pública(s) (BARRETO, 2006 p. 132)”.

No Brasil, o significado variou de acordou com a época. Antes da República, utilizava-se a palavra como imposto, mas com algumas características próprias. A principal é que eram cobradas com uma finalidade específica, por exemplo, a contribuição sobre o couro para consumo, a contribuição extraordinária incidente sobre os vencimentos recebidos dos cofres públicos, e anos depois, a contribuição do empregador e empregado em favor da velhice, invalidez, acidente de trabalho e morte dentre outras (MARTINS, 2004, p. 123).

O conceito de contribuição se aperfeiçoou com a Constituição Federal de 1988, ganhando novos traçados e diferenciando-a das taxas e dos impostos. Passou a se caracterizar como espécie tributária autônoma. (BARRETO, 2006, p. 132). Por estarem integradas no Sistema Tributário Nacional — artigo 149 da Constituição Federal[1] — e sujeitas aos Princípios tributários e às limitações do poder tributário, a doutrina é inequívoca em classificá-la como de natureza tributária (PAULSEN, 2012, p.102).

Para Mizabel Derzi, o artigo 149 “veio espancar, definitivamente, quaisquer dúvidas em torno da natureza tributária das contribuições” (DERZI, 1992, p. 223). Neste mesmo sentido Roque Carrazza asseverou:

“As contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer ao regime jurídico tributário, isto é aos Princípios que informam a tributação, no Brasil. (CARRAZZA, 1996, p.320)”.

O fato das contribuições serem exceção ao princípio da anterioridade, sujeitando-se apenas à noventena (trimestralidade), não é suficiente para descaracterizá-la como tributo. A relevância da sua natureza jurídica tributária está, fundamentalmente, na compulsoriedade exigida pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional (HARADA, 2002, p. 317).

Por fim, o Supremo Tribunal Federal consolidou o mesmo entendimento nos julgamentos de dois Recursos Extraordinários, nº 138.284-8-CE,[2] Relator Ministro Carlos Mário da Silva Velloso, e nº 146.733-9-SP,[3] Relator Ministro Moreira Alves.

O artigo 149, caput, da Constituição Federal, agrupa três figuras rotuladas como contribuições: as contribuições da seguridade social (perfil traçado no Título VIII da Constituição), contribuições de intervenção no domínio econômico (interventivas) e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas das categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções legalmente reputadas como de interesse público).

Com a edição da Emenda Constitucional 39/2002 ao artigo 149 da Constituição Federal, foi acrescido o artigo 149-A, que instituiu a contribuição de iluminação pública municipal, tida como distorção tributária na medida em que não se enquadra no conceito de contribuição, tampouco de taxa (PAULSEN, 2014, p. 63).

Uma vez concebida sua natureza tributária, guarda relevância constitucional a confirmação na prática dos requisitos que a destaca das demais espécies, são eles (i) o enquadramento na finalidade proposta na lei instituidora; (ii) a destinação legal e fática dos recursos a um fim especifico; (iii) a correlação entre o custo da atividade estatal e o montante arrecadado e, por fim, a vantagem ou o benefício da atividade estatal deve ser obtida pelo contribuinte que suportou o custo do tributo (BARRETO, 2006, p.133).

“Conforme artigo 149 da Constituição, a contribuição é instrumento de atuação da União em uma das áreas elencadas, a que se chama de finalidades. Normalmente, tal atuação implicará atuações de governo, servindo a contribuição como fonte de financiamento para tanto. (GRECO, 2000, p.136)”.

Eventual mudança de finalidade, por exemplo, das contribuições objeto deste trabalho – PIS e COFINS — cuja razão de sua instituição é o financiamento da saúde, previdência e assistência social,  para um fim simplesmente arrecadatório, a classificará como imposto, despersonificando o tipo tributário, ensejando, inclusive, uma inconstitucionalidade superveniente (STUCKY, 2006 apud PAULSEN, 2012, p.104).

A relevância da destinação do produto da arrecadação do PIS e COFINS.

Desde 1988, tivemos a ascensão da constitucionalização do Sistema Tributário Nacional por intermédio de uma reestruturação normativa.

A principal característica desta nova ordem foi a abordagem dos princípios e garantias fundamentais, pétreos e supremos, propiciando o que seria chamado de constitucionalização do direito (TOYODA, 2012).

Em seu texto, destacam-se a diferenciação das espécies tributárias pelos critérios da vinculação da atividade estatal e destinação de receitas; as limitações ao poder de tributar (Princípios tributários e imunidades constitucionais); a distribuição das competências tributárias e, por fim, a adequação das matérias tributárias às espécies legislativas (Ibidem).

Em contrapartida, o Código Tributário Nacional (CTN) é o vigente de 1966. Antes disso, não havia um estudo estruturado do Direito Tributário, embora os Princípios da Legalidade e anterioridade já se faziam presentes. Os regulamentos eram esparsos, sem quaisquer consolidações. A função do CTN foi sistematizar o Direito Tributário Brasileiro (OLIVEIRA, 2016, p.101).

Dotado do status de lei complementar, os dispositivos legais que conceituam a disciplina estão no Código Tributário Nacional. Neste diploma, encontramos os institutos fundamentais para aplicação das normas tributárias (FOLLONI, 2014, p. 207).

A definição de tributo exposta no Código Tributário é suficiente para identificar se determinada cobrança é ou não tributo, identificando também se um regime jurídico tributário lhe é aplicável ou não. Se a prestação for pecuniária, se for compulsória, se não for decorrência do cometimento de ato ilícito, estar-se-á diante de tributo e, então, o regime jurídico tributário será exigível (FOLLONI, 2014, p. 27). Todavia, é insuficiente para análise da “intimidade estrutural da figura tributária” (CARVALHO, 2007, p. 28).

“O artigo 4º do Código Tributário nos impõe outras normas de identificação das espécies tributárias, o que nos levará a reflexões sobre a importância do destino do produto da arrecadação dos tributos, e nos faz debruçar sobre as vicissitudes tributárias.

Artigo 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação. (http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm)”.

Considerando, por várias vezes, as imperfeições do trabalho legislativo — formado por políticos de formações culturais diversificadas e não cientistas do Direito — o legislador do Código Tributário, quase ingenuamente, supôs que bastava a análise do fato gerador para identificar a natureza jurídica do tributo. Equivocou-se. Faz-se necessária a identificação da hipótese de incidência e a base de cálculo (CARVALHO, 2007, p. 28).

Além de eleger somente o fato gerador como determinante na fixação da natureza do tributo, desprezou o critério da destinação legal da receita arrecadada. E, neste ponto, parte da doutrina, praticamente vencida, entende que o legislador agiu corretamente e a outra parte entende que a destinação é critério fundamental para identificar as espécies tributárias.

Neste artigo, interessa-nos a destinação como um dos critérios de validação constitucional dos tributos, razão pela qual mencionaremos somente as posições antagônicas. A da teoria tricotômica e quinquipartite.

A teoria tricotômica, defendida pelos doutrinadores Roque Antonio Carrazza (2011, p. 558), Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 67) e Geraldo Ataliba (2001, p. 132), utiliza como critério de identificação das espécies o da vinculação, ou seja, se há ou não uma contraprestação do Estado. Temos assim três espécies, taxas,[4] impostos[5] e contribuições de melhoria.[6]

Em que se pese a opinião destes doutrinadores, prevalece a teoria quinquipartite, defendida por Hugo de Brito Machado (2010, p. 69-70) e adotada pelo Supremo Tribunal Federal.[7]

Segundo esta corrente, os tributos dividem-se em taxas, impostos, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.[8]

Corroborando-se da corrente majoritária, em que a destinação legal é relevante, teremos os tributos classificados em cinco espécies e não em três, como prevê o artigo 5º do Código Tributário Nacional.

Na opinião de Leandro Paulsen (2012, p. 658), somente uma Emenda Constitucional pode autorizar a desvinculação do produto da arrecadação de contribuições.

A Contribuição da Seguridade Social é uma espécie tributária com finalidade especifica e com os recursos destinados ao cumprimento deste fim.

Conclui-se, portanto, que foi intencional o legislador constituinte estabelecer a destinação como critério de validade desta espécie tributária. Esta certeza evidencia-se quando o mesmo legislador proíbe a destinação, chamada de vinculação pelo texto constitucional, de impostos a órgão, fundo e despesa.^[9]

Misabel Abreu Machado Derzi (1998, p. 614) assevera:

“Ora, proibida a criação de impostos com destinação específica no artigo 167, IV, a Constituição usou de terminologia especial para designar tributos que só podem nascer afetados a certos fundos, órgãos ou despesas — contribuições e empréstimos compulsórios — mesmo que essa afetação não altere a estrutura interna da norma tributária, em sua hipótese de incidência ou base de cálculo. […] Entretanto, a destinação, discriminada na Constituição, é que define o conteúdo e a extensão da norma de competência federal. A União, os Estados e Municípios não podem instituir impostos com destinação específica. Apenas a União poderá criar tributos com destinação específica, denominados de contribuição ou empréstimo compulsório. Essas últimas espécies tributárias, ainda que tenham hipótese de impostos (lucro, faturamento ou remuneração paga a empregados), fato que indica capacidade econômica do contribuinte, a teor do artigo 145, par. 1º, só podem ser instituídas para atender às finalidades, expressamente consignadas no Texto Constitucional. A destinação é fundante da norma de competência”.

Esta elaboração somente faz sentido se houver o imprescindível controle do destino do produto da arrecadação de contribuições, tanto no que diz respeito à destinação legal como à destinação efetiva. Ensina Paulo Ayres Barreto (2006 p. 167): “[…] Estaríamos diante de uma condicionante que, verdadeiramente, nada condicionaria; de um pretenso limite jurídico que não serviria a nenhum propósito; de um controle de Legalidade que nada controlaria.”

O controle da destinação deve ser feito no plano legal ou abstrato e no plano fático ou concreto (CASTELLANI, 2006, p. 234).

Primeiramente, é feito por meio do exame de previsibilidade na lei. Deve ser exercido pelas Comissões de Constituição e Justiça e eventualmente pelo Judiciário. O segundo passo é a destinação fática, quando a norma orçamentária prevê a utilização de tais recursos e posteriormente há o ingresso nos cofres públicos dos recursos auferidos com a cobrança da contribuição (Ibidem, p. 242).

O desvio da destinação fática poderá ser impugnado por recurso administrativo, mandado de segurança repressivo, ação de anulação de crédito tributário, inclusive com a responsabilização administrativa e penal do agente (Ibidem, p. 243).

Aos responsáveis pelas transgressões orçamentárias, caberá a responsabilização administrativa e criminal (PAULSEN, 2012, p. 105).

Conclusão

Defende-se neste artigo, a inconstitucionalidade da majoração das contribuições do PIS e da COFINS sobre combustíveis em razão do desrespeito aos princípios da legalidade e Noventena, mas, essencialmente pelo desvio da finalidade da arrecadação que é o financiamento da seguridade social.

Avesso a todas as normas constitucionais, o governo decidiu aumentar duas das contribuições valendo-se de uma justificativa completamente alheia a destinação legal. Ao invés de destinar a receita para seguridade social, o valor será desviado para arrecadar R$ 10,4 bilhões e cumprir a meta fiscal.

Com a pesquisa bibliográfica, demonstrou-se que a (i) destinação legal, orçamentária e fática das receitas da espécie tributária “contribuições” é pressuposto constitucional de validade do tributo, ou seja, toda contribuição, quando instituída, deve prever qual a sua finalidade, caso contrário, haverá enquadramento em outra espécie, a dos impostos.

Em matéria tributária, segundo grande parte da doutrina e jurisprudência, a destinação fática do tributo, em consonância com a destinação legal e orçamentária, determina sua constitucionalidade.

Pode-se alegar que há uma rigidez constitucional desnecessária no controle da destinação das receitas, mas esta matéria deve ser discutida dentro de um amplo debate de reforma tributária. Enquanto prevalecerem as normas vigentes, a Constituição Federal deverá ser respeitada.

REFERÊNCIAS

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[1] Artigo 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

(Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>)

[2] Para ver o conteúdo completo dessa decisão, acessar: <http://www.stf.jus.br/portal/diarioJustica/verDiarioProcesso.asp?numDj=&dataPublicacaoDj=19/05/1995&incidente=1517963&codCapitulo=5&numMateria=1&codMateria=1>.

[3] Para ver o conteúdo completo dessa decisão, acessar: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoDetalhe.asp?incidente=1534598>.

[4] Artigo 77 do Código Tributário Nacional. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

[5] Artigo 16 do Código Tributário Nacional. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

[6] Artigo 81 do Código Tributário Nacional. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

[7] EMENTA: […] De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o artigo 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. RE n. 146.733-9/SP (Pleno). Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210152>.

[8] Artigo 148 da Constituição Federal. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no artigo 150, III, b.

[9] Artigo 167. São vedados:

IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no artigo 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).